Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe i ZUS

Organy podatkowe i ZUS coraz częściej sięgają po mechanizm odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe i składkowe. Decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności może oznaczać konieczność zapłaty cudzych długów z własnego majątku, nierzadko w kwotach sięgających setek tysięcy, a nawet milionów złotych. Kancelaria Chmielniak Adwokaci zapewnia kompleksową pomoc prawną osobom, wobec których wszczęto lub może zostać wszczęte postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe i ZUS innych podmiotów.

Czym jest odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe i składki ZUS?

Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe to instytucja uregulowana w rozdziale 15 ustawy – Ordynacja podatkowa (art. 107–119), która na mocy art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych znajduje odpowiednie zastosowanie również do zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne. Jej istota polega na tym, że za zobowiązania podatkowe lub składkowe podatnika (płatnika) odpowiada, całym swoim majątkiem, podmiot, który nie jest stroną pierwotnego stosunku podatkowego (ubezpieczeniowego), lecz pozostaje z podatnikiem (płatnikiem) w określonej relacji prawnej lub faktycznej. Odpowiedzialność ta ma charakter solidarny z podatnikiem oraz posiłkowy (subsydiarny), co oznacza, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika (płatnika) okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Ordynacja podatkowa przewiduje zamknięty katalog podmiotów mogących ponosić odpowiedzialność jako osoby trzecie, odpowiedzialność ta nie może zostać rozszerzona na podmioty niewymienione w ustawie.

Kto może zostać pociągnięty do odpowiedzialności za długi podatkowe i ZUS spółki?

Przepisy Ordynacji podatkowej wymieniają enumeratywnie kategorie podmiotów, które mogą ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe i składkowe jako osoby trzecie. Należą do nich w szczególności:

• członkowie zarządu spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej), w tym spółek w organizacji;
• wspólnicy spółek osobowych – wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej;
• rozwiedziony małżonek podatnika oraz małżonek pozostający w separacji;
• członkowie rodziny podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, stale współdziałający z nim w jej wykonywaniu i osiągający z tego tytułu korzyści;
• nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
• jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną;
• osoba firmująca swoim imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą działalność gospodarczą podatnika;
• likwidatorzy spółki (z wyjątkiem ustanowionych przez sąd);
• gwarant lub poręczyciel, którego zabezpieczenie zostało przyjęte przez organ podatkowy;
• zarządca sukcesyjny oraz zarządca faktyczny przedsiębiorstwa w spadku;
• fundacja rodzinna odpowiadająca za zaległości podatkowe fundatora.

Każda z tych kategorii podlega odrębnym przesłankom odpowiedzialności, co wymaga indywidualnej analizy prawnej w każdej sprawie.

Odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe i ZUS (art. 116 Ordynacji podatkowej)

Art. 116 Ordynacji podatkowej stanowi najczęściej stosowaną podstawę przeniesienia odpowiedzialności za długi podatkowe spółki na osoby fizyczne. Zgodnie z tym przepisem członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej oraz prostej spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Bezskuteczność egzekucji z majątku spółki stanowi podstawową przesłankę, którą organ podatkowy lub ZUS musi wykazać przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Odpowiedzialność obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu, a także zaległości powstałe w tym okresie z tytułów wskazanych w art. 52 oraz art. 52a Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność ta rozciąga się również na byłych członków zarządu. Ponadto za zaległości podatkowe i składkowe spółki w organizacji, która nie posiadała zarządu mogą ponosić odpowiedzialność pełnomocnicy oraz wspólnicy. W praktyce organy podatkowe i ZUS coraz częściej korzystają z tego instrumentu, przenosząc na członków zarządu odpowiedzialność za składki ZUS osób trzecich oraz za zobowiązania podatkowe spółek, które utraciły zdolność do ich regulowania.

Kiedy odpowiada rozwiedziony małżonek lub członek rodziny podatnika?

Ordynacja podatkowa przewiduje odpowiedzialność osób najbliższych podatnikowi w ściśle określonych sytuacjach. Rozwiedziony małżonek podatnika, a także małżonek pozostający w separacji oraz osoba, której małżeństwo z podatnikiem zostało unieważnione, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z byłym małżonkiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej, jednakże tylko do wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym.

Odpowiedzialność ta nie obejmuje podatków niepobranych oraz pobranych, a niewpłaconych przez płatników lub inkasentów, a także odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych powstałych po dniu uprawomocnienia się orzeczenia o rozwodzie.

Członkowie rodziny podatnika, w tym zstępni, wstępni, rodzeństwo, małżonkowie zstępnych, osoby pozostające w stosunku przysposobienia oraz osoby pozostające z podatnikiem w faktycznym pożyciu, mogą ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe wynikające z działalności gospodarczej podatnika, jeżeli stale współdziałali z nim w jej wykonywaniu i osiągali z tego tytułu korzyści. Odpowiedzialność ta jest ograniczona do wysokości uzyskanych korzyści. W każdym z tych przypadków orzeczenie o odpowiedzialności wymaga wydania odrębnej decyzji administracyjnej.

Odpowiedzialność osób trzecich a zaległości podatkowe przy zbyciu majątku lub przedsiębiorstwa

Nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, powstałe do dnia nabycia, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa za podatki jest ograniczona do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Analogiczne zasady dotyczą odpowiedzialności za zaległości składkowe wobec ZUS. Szczególne znaczenie w tym kontekście ma uzyskanie przez nabywcę zaświadczenia o stanie zaległości podatkowych zbywcy, o którym mowa w art. 306g Ordynacji podatkowej – nabywca nie odpowiada bowiem za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w tym zaświadczeniu. Należy jednak pamiętać, że ochronny skutek wywołuje wyłącznie zaświadczenie wydane na podstawie art. 306g Ordynacji podatkowej; żadne inne zaświadczenie, nawet wskazujące wysokość zobowiązań podatkowych zbywcy, nie zapewnia takiej ochrony. Ponadto, jeżeli od dnia wydania zaświadczenia do dnia zbycia upłynęło więcej niż 30 dni, nabywca odpowiada również za zaległości powstałe po dniu wydania zaświadczenia, a przed dniem nabycia. Przepisów o odpowiedzialności nabywcy nie stosuje się do nabycia w postępowaniu egzekucyjnym oraz upadłościowym.

Przesłanki egzoneracyjne – jak członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za długi?

Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe i składkowe spółki, jeżeli wykaże spełnienie co najmniej jednej z przesłanek egzoneracyjnych przewidzianych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przesłanki te obejmują trzy sytuacje:

• wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu;
• wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu;
• wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Istotny wpływ na wykładnię i stosowanie art. 116 Ordynacji podatkowej wywarły dwa przełomowe wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydane w 2025 roku. W wyroku z dnia 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24 (Adjak) TSUE orzekł, że członek zarządu ma prawo do kwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym skierowanym do spółki, na które organ powołuje się w postępowaniu o odpowiedzialność członka zarządu. Oznacza to, że decyzja wymiarowa wobec spółki nie stanowi wiążącego prejudykatu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu, lecz jedynie dowód, wobec którego członek zarządu może prowadzić przeciwdowód. Z kolei w wyroku z dnia 30 kwietnia 2025 r. w sprawie C-278/24 (Genzyński) TSUE odniósł się do kwestii winy członka zarządu w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, potwierdzając, że domniemanie winy wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej jest domniemaniem wzruszalnym, które członek zarządu może obalić, wykazując brak winy spowodowany obiektywnymi przeszkodami, którym nie mógł zaradzić pomimo dochowania należytej staranności.

W konsekwencji powyższych orzeczeń, w dniu 29 sierpnia 2025 r. Minister Finansów i Gospodarki wydał interpretację ogólną precyzującą zasady stosowania art. 116 Ordynacji podatkowej. Interpretacja ta potwierdza prawo członka zarządu do merytorycznego kwestionowania istnienia lub wysokości zaległości podatkowej spółki w postępowaniu o jego odpowiedzialność, prawo dostępu do akt postępowania prowadzonego wobec spółki w zakresie niezbędnym do realizacji prawa do obrony, a także doprecyzowuje zasady oceny braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Interpretacja ogólna stanowi istotną zmianę w dotychczasowej praktyce organów podatkowych, które nie mogą już traktować decyzji wymiarowej wobec spółki jako wiążącego dowodu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu i są zobowiązane do przeprowadzania własnego postępowania dowodowego z uwzględnieniem argumentów podnoszonych przez członków zarządu. Skuteczna obrona przed decyzją o odpowiedzialności wymaga precyzyjnego udowodnienia przesłanek egzoneracyjnych, co w praktyce stanowi jedno z trudniejszych zagadnień prawa podatkowego.

Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej – procedura, terminy i tryb odwoławczy

Orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe lub składkowe następuje w drodze decyzji administracyjnej wydawanej przez właściwy organ podatkowy lub ZUS. Decyzja ta ma charakter konstytutywny – to na jej podstawie powstaje zobowiązanie osoby trzeciej do zapłaty cudzej zaległości podatkowej lub składkowej. Postępowanie w tym przedmiocie jest odrębnym postępowaniem podatkowym, w którym osobie trzeciej przysługują prawa strony, w tym prawo do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym. Postępowanie to nie może zostać wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania lub przed doręczeniem podatnikowi stosownych decyzji wymiarowych.

Decyzja o odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wydana, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat – jest to termin przedawnienia odpowiedzialności osób trzecich za podatki i składki. W przypadku odpowiedzialności nabywcy towarów z załącznika nr 15 do ustawy o VAT oraz pełnomocnika rejestrującego podatnika VAT termin ten wynosi 3 lata. Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja została doręczona.

Od decyzji organu pierwszej instancji przysługuje odwołanie do organu wyższego stopnia, a następnie skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego i skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.